資產(chǎn)評估實(shí)務(wù)中增值稅處理問題
特別提示
2016年3月18日，國務(wù)院常務(wù)會議決定自2016年5月1日起，中國將全面推開“營改增”試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營改增試點(diǎn)。2017年10月30日，國務(wù)院常務(wù)會議通過《國務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定（草案）》，標(biāo)志著實(shí)施60多年的營業(yè)稅正式退出歷史舞臺。資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)操作中如何考慮“增值稅”，是廣大資產(chǎn)評估專業(yè)人員面臨的實(shí)際問題。北京資產(chǎn)評估協(xié)會資產(chǎn)評估專業(yè)技術(shù)委員會組織業(yè)內(nèi)專家對此進(jìn)行了初步研究，對有關(guān)問題做了相應(yīng)解答，供大家在執(zhí)業(yè)中參考。
本解答僅代表起草專家個(gè)人觀點(diǎn)，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，也不能替代資產(chǎn)評估專業(yè)人員個(gè)人的職業(yè)判斷，在執(zhí)業(yè)中資產(chǎn)評估專業(yè)人員應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、自身職業(yè)判斷合理使用，不能直接照搬照抄。
問題1：資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)中，對增值稅的基本考慮
答：資產(chǎn)評估操作中，針對一般納稅人和小規(guī)模納稅人分別考慮增值稅處理方式：
（1）一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷售額（包括一個(gè)公歷年度內(nèi)的全部應(yīng)稅銷售額）超過財(cái)政部規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位，具體標(biāo)準(zhǔn)可參見《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國家稅務(wù)總局令2017年43號公告）。一般納稅人的特點(diǎn)是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣銷項(xiàng)稅額，即一般納稅人應(yīng)納增值稅稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)被評估企業(yè)為一般納稅人時(shí)，應(yīng)按上述增值稅的征稅邏輯考慮對價(jià)值的影響，就評估結(jié)果來看，單項(xiàng)資產(chǎn)（不含股權(quán)投資類資產(chǎn)）應(yīng)該是不含稅價(jià)；股權(quán)投資類資產(chǎn)（不含上市公司股票）不屬于增值稅的調(diào)整范圍，其評估結(jié)果不能用含稅或者不含稅來表達(dá)。上市公司的股票，在營改增后作為“金融資產(chǎn)”作為增值稅征稅對象，征收方式為“銷售額乘以適用稅率（6%）”，銷售額“按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額”來確定，金融商品的買入價(jià)，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后36個(gè)月內(nèi)不得變更?！边@里的銷售額可以理解為不含稅價(jià)。
（2）小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下（《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅[2018]33號））。對小規(guī)模納稅人采用簡易征收辦法征收增值稅，按照銷售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額的簡易辦法，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。小規(guī)模納稅人在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，一般只能開具普通發(fā)票，取得的銷售收入均為含稅銷售額，含稅銷售額與銷售額的關(guān)系為：銷售額=含稅銷售額/(1+征收率)。當(dāng)被評估企業(yè)是小規(guī)模納稅人時(shí)，處理方式比較簡單，無論是單項(xiàng)資產(chǎn)還是產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或者是財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估，評估結(jié)果均為含稅價(jià)，且構(gòu)成價(jià)值的各項(xiàng)資產(chǎn)均應(yīng)該采取含稅價(jià)。
問題2：評估基準(zhǔn)日為2018年4月30日及此前時(shí)點(diǎn)，如何選擇增值稅稅率？
答：資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)中適用增值稅稅率應(yīng)選擇評估基準(zhǔn)日的有效稅率，2018年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的有關(guān)通知》（財(cái)稅[2018]32號），納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%，通知自2018年5月1日起執(zhí)行。
如果評估基準(zhǔn)日為2018年4月30日，企業(yè)價(jià)值評估中資產(chǎn)基礎(chǔ)法和市場法評估中選擇的稅率為評估基準(zhǔn)日的有效稅率，建議不考慮上述文件；收益法評估中對于未來預(yù)測，即2018年5月1日起的預(yù)測建議采用上述文件調(diào)整后稅率。
如果評估基準(zhǔn)日為2018年4月30日前的某個(gè)時(shí)點(diǎn)，企業(yè)價(jià)值評估中資產(chǎn)基礎(chǔ)法和市場法評估中選擇的稅率為評估基準(zhǔn)日的有效稅率，建議不考慮上述文件的影響，收益法評估中未來預(yù)測可以考慮分段測算，即2018年4月30日之前的預(yù)測采用上述文件調(diào)整前的稅率，2018年4月30日以后的預(yù)測建議采用上述文件調(diào)整后稅率。
問題3：產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓經(jīng)濟(jì)行為，不動產(chǎn)評估如何考慮增值稅？
答：產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓經(jīng)濟(jì)行為，不動產(chǎn)評估采用的增值稅稅率為：全面實(shí)行營改增之后，納稅人銷售建筑、不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，提供不動產(chǎn)租賃服務(wù)等，不再繳納營業(yè)稅，一般納稅人適用的增值稅稅率為10%。小規(guī)模納稅人繳納的增值稅稅率為5%。
產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓經(jīng)濟(jì)行為，不動產(chǎn)評估中不同的評估方法增值稅的處理方式如下：
（1）市場法。首先應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一可比交易實(shí)例的交易價(jià)格內(nèi)涵，對可比交易實(shí)例的交易價(jià)格統(tǒng)一稅費(fèi)負(fù)擔(dān)調(diào)整。關(guān)注賣方應(yīng)納增值稅、所得稅是否存在向買方轉(zhuǎn)嫁的問題，在稅費(fèi)計(jì)算中，應(yīng)當(dāng)區(qū)分是否為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目；區(qū)分一般納稅人、小規(guī)模納稅人，區(qū)分一般計(jì)稅方法、簡易計(jì)稅方法，區(qū)分不動產(chǎn)為取得還是自建，區(qū)分取得（自建）不動產(chǎn)日期等，合理計(jì)算可比交易實(shí)例的交易價(jià)格中所涉增值稅的金額，將交易實(shí)例的交易價(jià)格調(diào)整為統(tǒng)一稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的價(jià)格或者不含稅價(jià)格。如果可比交易實(shí)例的交易價(jià)格為含稅價(jià)格，則評估值為含稅價(jià)格，反之，評估結(jié)果為不含稅價(jià)格。在實(shí)際應(yīng)用中，如果各可比交易實(shí)例的交易稅費(fèi)不同，可以先統(tǒng)一調(diào)整為不含稅價(jià)格，然后計(jì)算出評估對象的不含稅評估值，再根據(jù)評估經(jīng)濟(jì)行為中交易主體適用的增值稅稅率，計(jì)算所應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅額。
（2）收益法（租金還原法）。按照市場租金的不含稅價(jià)格計(jì)算租金毛收入，然后扣除維修費(fèi)、管理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和稅金等，計(jì)算租金凈收益。在此基礎(chǔ)上，采用恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，折現(xiàn)計(jì)算收益期內(nèi)的租金現(xiàn)值，最終得出不動產(chǎn)的評估值。該不動產(chǎn)評估值不含增值稅。
上述，租金收入和各項(xiàng)費(fèi)用均為不含稅價(jià)格，稅金為房產(chǎn)出租過程中應(yīng)當(dāng)繳納的房產(chǎn)稅、增值稅及附加等，計(jì)征房產(chǎn)稅的租金收入為不含增值稅口徑。
（3）成本法。不動產(chǎn)重置成本通常包括：土地取得費(fèi)用、開發(fā)成本、管理費(fèi)用、投資利息、銷售稅費(fèi)、開發(fā)利潤等。其中土地取得成本、開發(fā)成本、管理費(fèi)用區(qū)分含稅金額和對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額；投資利息、開發(fā)利潤以投入的成本和費(fèi)用的含稅金額為基礎(chǔ)計(jì)算；銷售稅費(fèi)為不動產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的費(fèi)用和稅金，銷售費(fèi)用為銷售價(jià)格的一定比例，銷售稅金為應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅額和相應(yīng)的教育費(fèi)附加等。通過列等式計(jì)算得出不動產(chǎn)的評估值為不含增值稅的不動產(chǎn)價(jià)值。開發(fā)利潤率根據(jù)開發(fā)、建造類似房地產(chǎn)相應(yīng)的平均利潤率水平來求取，平均利潤率為繳納增值稅情況下的利潤率。
（4）假設(shè)開發(fā)法。在計(jì)算未來投入的成本、費(fèi)用、利息、銷售稅費(fèi)和開發(fā)利潤，以及計(jì)算開發(fā)完成后的房地產(chǎn)價(jià)值時(shí)，在計(jì)算成本和費(fèi)用時(shí)應(yīng)區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，同時(shí)假設(shè)一般納稅人取得了成本和費(fèi)用中的主要項(xiàng)目能夠取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，應(yīng)為不含稅價(jià)，小規(guī)模納稅人的成本和費(fèi)用均為含稅價(jià)。銷售稅費(fèi)原指的是營業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加等，營改增之后，銷售稅費(fèi)中可以不考慮增值稅。但是根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》的要求，如果該不動產(chǎn)是2016年4月30日之前取得，可以選擇簡易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，如果資產(chǎn)隸屬的法人主體選擇了簡易計(jì)稅方法，在假設(shè)開發(fā)法評估不動產(chǎn)時(shí)，銷售稅費(fèi)應(yīng)按5%計(jì)算增值稅及其附加。其他各項(xiàng)成本、費(fèi)用以及相關(guān)的稅費(fèi)計(jì)算方式參照成本法的應(yīng)用。
問題4：產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓經(jīng)濟(jì)行為，土地使用權(quán)評估如何考慮增值稅？
答：政府通過協(xié)議、招拍掛、租賃、作價(jià)出資、授權(quán)經(jīng)營等方式向市場配置土地資源的“土地一級市場”，由于政府部門并非納稅義務(wù)人，出讓時(shí)無法向受讓方開具增值稅專用發(fā)票，受讓方（一般納稅人）無法據(jù)此抵扣相應(yīng)的增值稅。市場主體相互之間的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、出資、出租、抵押等“土地二級市場”，一般理解，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)向受讓方開具增值稅專用發(fā)票，受讓方（一般納稅人）可以用于之后經(jīng)營過程中的增值稅抵扣。按照替代性原則，對于同一宗土地，與從政府出讓取得比較，受讓方（一般納稅人）從二級市場上取得土地，愿意支付的最高價(jià)格為政府出讓價(jià)格加上相應(yīng)的增值稅稅額。據(jù)此，也可以近似理解為政府出讓的土地價(jià)格為不含稅口徑。
產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓經(jīng)濟(jì)行為，土地使用權(quán)評估中不同的評估方法增值稅的處理方式如下：
（1）市場比較法。對可比交易案例的交易情況進(jìn)行分析和修正時(shí)，除了考慮交易情況外，還需要考慮交易價(jià)格是否包括增值稅、契稅以及轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)嫁的所得稅等，進(jìn)而將交易價(jià)格調(diào)整到正常交易條件下的價(jià)格。如果交易案例的價(jià)格為包含增值稅價(jià)格（含稅價(jià)格），那么評估值也為含稅價(jià)格口徑，反之，評估值為不含稅價(jià)格口徑。
（2）收益法。需要關(guān)注土地的收益以及相關(guān)的費(fèi)用是否包含增值稅，如果不包含增值稅，那么得出的評估結(jié)果也為不含稅價(jià)格口徑；反之，則為含稅價(jià)格口徑。另外，在計(jì)算過程中還需要關(guān)注各項(xiàng)稅費(fèi)的計(jì)算基數(shù)一般為不含稅價(jià)口徑，比如房產(chǎn)稅等。
（3）剩余法。對于開發(fā)完成的不動產(chǎn)價(jià)格、后續(xù)投入的開發(fā)成本等如果采用不含稅價(jià)格口徑，那么得出的評估結(jié)果也為不含稅價(jià)格口徑。反之，得出的評估結(jié)果為含稅價(jià)格口徑。在具體估算過程中，也需要考慮各項(xiàng)稅費(fèi)的計(jì)算基數(shù)是否含稅。
（4）成本逼近法。對于土地取得和開發(fā)環(huán)節(jié)的各費(fèi)用項(xiàng)目，如果為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，統(tǒng)一采用不含稅口徑的，那么得出的結(jié)果也為不含稅價(jià)格口徑；反之，得出的結(jié)果為含稅價(jià)格口徑。
（5）公示地價(jià)系數(shù)修正法。需要關(guān)注所在地政府公布的基準(zhǔn)地價(jià)、路線價(jià)、以及標(biāo)定地價(jià)的價(jià)格口徑，如果為不含稅價(jià)格口徑，那么得出的評估結(jié)果也為不含稅口徑；反之，得出的評估結(jié)果為含稅價(jià)格口徑。
問題5：重置成本法評估機(jī)器設(shè)備，如何考慮增值稅？
答： 在2009年1月1日我國增值稅全面轉(zhuǎn)型改革之前，除國家指定的試點(diǎn)地區(qū)之外，企業(yè)所擁有的設(shè)備從購置到達(dá)到預(yù)計(jì)使用狀態(tài)發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，包含在歷史成本中在其固定資產(chǎn)等科目核算，資產(chǎn)評估時(shí)也將設(shè)備重置所涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅作為其重置全價(jià)的組成部分，最終體現(xiàn)在評估值中。2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)設(shè)備形成的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額被允許從銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣，新購置的設(shè)備賬面價(jià)值中就不再包括其準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，在企業(yè)價(jià)值資產(chǎn)評估實(shí)務(wù)中，對增值稅一般納稅人擁有的設(shè)備進(jìn)行評估時(shí)，重置全價(jià)通常采用不含稅價(jià)值口徑。從2013年8月1日開始，原增值稅一般納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇的進(jìn)項(xiàng)稅額也準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，對這些設(shè)備評估時(shí)，一般也將重置過程涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額從重置全價(jià)中扣除。
機(jī)器設(shè)備重置全價(jià)各構(gòu)成項(xiàng)目，涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅處理方式如下：
（1）購置費(fèi)用
國內(nèi)購置設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額一般以其不含稅購置價(jià)為基礎(chǔ)，按適用稅率計(jì)算。
進(jìn)口設(shè)備一般按其組成計(jì)稅價(jià)格（通常包括關(guān)稅完稅價(jià)格、關(guān)稅和消費(fèi)稅）為基礎(chǔ)，按適用稅率計(jì)算。根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》，“進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格，由海關(guān)以該貨物的成交價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定，并且應(yīng)當(dāng)包括貨物運(yùn)抵中華人民共和國境內(nèi)輸入地點(diǎn)起卸前的運(yùn)輸及相關(guān)費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)”。
從2018年5月1日起，適用的增值稅率由17%調(diào)至16%。
（2）運(yùn)雜費(fèi)
我國2009年增值稅轉(zhuǎn)型后，增值稅一般納稅人購進(jìn)貨物支付的運(yùn)輸費(fèi)用，可以按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用乘以7%的扣除率，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。
2013年8月1日我國從交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開始在全國進(jìn)行營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，從2014年1月1日起鐵路運(yùn)輸業(yè)也納入全國“營改增”試點(diǎn)范圍。
交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)行“營改增”改革后，稅法允許企業(yè)將購進(jìn)貨物時(shí)從承運(yùn)部門取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。
機(jī)器設(shè)備評估實(shí)務(wù)中，一般需要對單獨(dú)計(jì)取的從銷售方發(fā)貨地點(diǎn)至安裝使用地點(diǎn)需要發(fā)生的設(shè)備運(yùn)輸費(fèi)用，依據(jù)適用的稅率計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。從2018年5月1日起，一般納稅人從事運(yùn)輸服務(wù)適用的增值稅率已由11%調(diào)減至10%。
在實(shí)際操作中，機(jī)器設(shè)備的運(yùn)輸費(fèi)用可以結(jié)合被評估設(shè)備的類型、運(yùn)輸方式、運(yùn)距等，依據(jù)相關(guān)運(yùn)費(fèi)計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)估算，也可以參照有關(guān)參數(shù)手冊或統(tǒng)計(jì)資料，以評估基準(zhǔn)日被評估設(shè)備本體購置價(jià)的一定比率估算。在使用相關(guān)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)或參考資料時(shí)，建議資產(chǎn)評估專業(yè)人員關(guān)注有關(guān)參數(shù)的涉稅口徑。
對于按照價(jià)稅合計(jì)口徑估算的運(yùn)輸費(fèi)用，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)稅基數(shù)通常可以按照下式估算： 
（3）安裝費(fèi)和基礎(chǔ)費(fèi)
對已安裝在用的設(shè)備，如果安裝費(fèi)用需要在設(shè)備本體購置價(jià)之外單獨(dú)計(jì)取，評估時(shí)一般要估算安裝費(fèi)用。對需要單獨(dú)設(shè)置設(shè)備基礎(chǔ)的被評估設(shè)備，一般還要計(jì)取其基礎(chǔ)費(fèi)用（已在納入資產(chǎn)評估范圍的廠房等建筑物中統(tǒng)一考慮的除外）。
從2016年5月1日我國全面推開“營改增”試點(diǎn)后，增值稅一般納稅人為所購設(shè)備的安裝支付的工程費(fèi)用，準(zhǔn)予按照從提供建筑安裝服務(wù)單位取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。一般納稅人從事建筑服務(wù)適用的增值稅率，自2018年5月1日起已由11%調(diào)減至10%。
在資產(chǎn)評估實(shí)務(wù)中，資產(chǎn)評估專業(yè)人員通常會根據(jù)被評估設(shè)備的特點(diǎn)和資料的取得情況，參考與被評估設(shè)備安裝有關(guān)的合同、相關(guān)行業(yè)概算（估算指標(biāo)）、參數(shù)手冊等估算其安裝費(fèi)和基礎(chǔ)費(fèi)。對于能夠取得安裝、基礎(chǔ)工程設(shè)計(jì)、預(yù)（決）算等資料的大型或重要設(shè)備，也可能通過調(diào)整預(yù)（決）算等方式估算其安裝費(fèi)和基礎(chǔ)費(fèi)。
對采用調(diào)整預(yù)（決）算等方式估算設(shè)備安裝費(fèi)、基礎(chǔ)費(fèi)的，可以依據(jù)相關(guān)工程造價(jià)計(jì)算程序表中估算的增值稅銷項(xiàng)稅額，確定可抵扣的進(jìn)行稅額。
對按照價(jià)稅合計(jì)口徑估算的設(shè)備安裝費(fèi)和基礎(chǔ)費(fèi)，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)稅基數(shù)可以參照下式估算：
（4）前期和其他費(fèi)用
前期和其他費(fèi)用，是針對原地持續(xù)使用前提的（生產(chǎn)線、車間、工程等）整體性機(jī)器設(shè)備評估，考慮的被評估設(shè)備的產(chǎn)權(quán)持有單位在形成相關(guān)整體性機(jī)器設(shè)備過程中需要支付的（勘察設(shè)計(jì)、招投標(biāo)、工程監(jiān)理等）服務(wù)費(fèi)用、行政事業(yè)性收費(fèi)，以及從事建設(shè)項(xiàng)目管理、設(shè)備聯(lián)合試運(yùn)轉(zhuǎn)等活動需要發(fā)生的費(fèi)用。
對于我國實(shí)行“營改增”改革后，屬于增值稅應(yīng)稅行為的銷售服務(wù)項(xiàng)目，在評估操作中通常需要根據(jù)相關(guān)服務(wù)項(xiàng)目、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等估算允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。其中，銷售勘察設(shè)計(jì)、鑒證咨詢、專業(yè)技術(shù)等服務(wù)的適用稅率為6%。
從以上重置全價(jià)構(gòu)成項(xiàng)目中估算出來的、被評估設(shè)備所涉及的相關(guān)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，在評估其不含稅口徑的重置全價(jià)時(shí)應(yīng)當(dāng)從含稅重置全價(jià)中予以扣除，從而得到有關(guān)設(shè)備不含稅的評估結(jié)果。
問題6：采用市場比較法評估土地使用權(quán)、礦業(yè)權(quán)，若可比交易案例的價(jià)格是國土資源管理部門招拍掛的出讓金或者價(jià)款金額，如何考慮增值稅？
答：該方法選取的是市場價(jià)格，整體來說，市場價(jià)格都是含稅價(jià)格，被評估企業(yè)為一般納稅人時(shí)，應(yīng)該把含稅價(jià)格調(diào)整為不含稅價(jià)進(jìn)行比較，被評估企業(yè)為小規(guī)模納稅人，可以直接采用市場數(shù)據(jù)進(jìn)行比較確定評估值。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)價(jià)值評估，其取得的土地使用權(quán)費(fèi)用，在銷售實(shí)現(xiàn)的時(shí)候，允許作為銷售額的扣減項(xiàng)，即銷項(xiàng)稅額=銷售收入*10%-土地使用權(quán)費(fèi)用/(1+10%)*10%。礦業(yè)權(quán)價(jià)款只能通過攤銷方式進(jìn)入資產(chǎn)的成本中，通過資產(chǎn)銷售產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額。
（1）土地使用權(quán)市場法評估
根據(jù)《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)定》，拍賣、招標(biāo)和協(xié)議方式均是法定的國有土地批租方式，各有其適宜的范圍。一般而言，劃撥土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、國有企業(yè)改革中處置劃撥土地使用權(quán)以及工業(yè)等特殊用地，可以采用協(xié)議方式出讓；對于土地使用者和土地用途無特殊限制，以獲取最高土地出讓金為目標(biāo)的經(jīng)營性用地，應(yīng)采用拍賣或招標(biāo)、掛牌出讓方式；對于除獲取較高出讓金外，還具有其他綜合目標(biāo)或特定的社會、公益建設(shè)條件，土地用途受嚴(yán)格限制，僅少數(shù)人可能有受讓意向的經(jīng)營性用地，應(yīng)采用招標(biāo)方式出讓。在評估中應(yīng)根據(jù)評估對象的土地性質(zhì)，選擇相對應(yīng)的土地處置方式下的價(jià)格，如，協(xié)議轉(zhuǎn)讓獲取的土地使用權(quán)，擬采取協(xié)議轉(zhuǎn)讓方式下的可比案例，拍賣獲取的土地使用權(quán)，宜采用拍賣方式下的可比案例。
這三種方式雖然不同，相同的是三種方式形成的價(jià)格都是土地一級市場的批租價(jià)格。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)里，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）的第四條的規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式為：銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）”（該11%的稅率在2018年5月1日開始調(diào)整為10%）。從該條款來看，土地價(jià)款應(yīng)該是含稅價(jià)。市場法采信招拍掛的價(jià)格經(jīng)過調(diào)整后的價(jià)格仍為含稅價(jià)。
（2）礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)市場法評估
按照現(xiàn)行國家有關(guān)規(guī)定，礦業(yè)權(quán)出讓有招標(biāo)、拍賣、掛牌和協(xié)議（申請）等四種方式。
A 通過招標(biāo)、拍賣、掛牌等競爭方式出讓取得，且按照“出讓金額”形式繳納的“礦業(yè)權(quán)出讓收益”，由于政府部門并非納稅義務(wù)人，只能開具財(cái)政票據(jù)，一般納稅人企業(yè)無法按照增值稅一般抵扣方法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。目前，沒有見到涉及政府部門出讓礦業(yè)權(quán)增值稅抵扣的相關(guān)規(guī)定。因此，建議在評估實(shí)務(wù)中，在沒有明確的政策文件情況下，謹(jǐn)慎使用礦業(yè)權(quán)出讓案例作為市場比較法的交易實(shí)例。如果使用礦業(yè)權(quán)出讓案例作為交易實(shí)例，考慮在評估報(bào)告中做出詳細(xì)披露。
B 通過協(xié)議方式出讓取得，且按照“出讓金額”形式繳納的“礦業(yè)權(quán)出讓收益”，由于“礦業(yè)權(quán)出讓收益”是根據(jù)評估價(jià)值與市場基準(zhǔn)價(jià)熟高原則確定的，情況較為復(fù)雜。目前，部分地方礦產(chǎn)資源主管部門制定發(fā)布了市場基準(zhǔn)價(jià)，市場基準(zhǔn)價(jià)是否含稅并不清楚，制定者也基本沒有考慮到增值稅的因素，但從數(shù)據(jù)來源分析來看，多數(shù)是含增值稅的。因此，建議在評估實(shí)務(wù)中，如果使用礦業(yè)權(quán)出讓案例作為市場比較法的交易實(shí)例，而且該出讓案例出讓價(jià)是根據(jù)市場基準(zhǔn)價(jià)確定的，可以視同為該交易實(shí)例含稅，在評估中做出相應(yīng)處理與披露；如果該出讓案例出讓價(jià)是根據(jù)評估價(jià)值確定的，可以視同為該交易實(shí)例不含稅，在評估中做出相應(yīng)處理與披露。
C 按照“出讓收益率”形式繳納的“礦業(yè)權(quán)出讓收益”，分析初步認(rèn)為是含增值稅的。建議在評估實(shí)務(wù)中，可以視同為該交易實(shí)例含稅，在評估中做出相應(yīng)處理與披露。
通常在市場法評估礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)中，采取的是二級市場價(jià)格，即礦業(yè)權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，這里的價(jià)格均為含稅價(jià)格。
問題7：采用收益法評估不動產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備、無形資產(chǎn)（除土地使用權(quán)、礦業(yè)權(quán)），收入或者收益所適用的增值稅稅率有何不同？
答：采用收益法對不動產(chǎn)進(jìn)行評估，通常采取凈租金折現(xiàn)的思路進(jìn)行評估；采用收益法對機(jī)器設(shè)備進(jìn)行評估，可以采用凈租金折現(xiàn)或者凈收益折現(xiàn)的思路進(jìn)行；對無形資產(chǎn)采用收益法評估，通常將使用無形資產(chǎn)帶來的額外收益折現(xiàn)的思路進(jìn)行，額外收益可以通過增量收益、節(jié)省許可費(fèi)、收益分成或者超額收益等方式估算。在應(yīng)用收益法評估過程中，各項(xiàng)收入、成本費(fèi)用均采用不含稅金額。
全面實(shí)行營改增之后，不同類別資產(chǎn)租賃收入、許可使用收入適用的增值稅率不同，在計(jì)算時(shí)應(yīng)當(dāng)正確選用。
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的有關(guān)通知》（財(cái)稅[2018]32號），對于一般納稅人，如果采用一般計(jì)稅方法，設(shè)備等有形動產(chǎn)租賃收入適用的增值稅率為16%，不動產(chǎn)租賃收入適用的增值稅率為10%，讓渡無形資產(chǎn)使用權(quán)（或者無形資產(chǎn)許可），所獲得的許可使用費(fèi)收入適用6%的增值稅稅率。
如果一般納稅人在經(jīng)營租賃收入中，對于2016年4月30前取得的不動產(chǎn)，選擇了簡易計(jì)稅方法，或者企業(yè)為小規(guī)模納稅人，應(yīng)當(dāng)采用相應(yīng)的計(jì)稅方式計(jì)算應(yīng)繳增值稅額，同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意此時(shí)的租金為含稅租金。
問題8：企業(yè)價(jià)值評估，不同的評估方法如何考慮增值稅？
答：
（1）資產(chǎn)基礎(chǔ)法。對各項(xiàng)資產(chǎn)分別采取相應(yīng)的評估方法評估，累加得出資產(chǎn)價(jià)值，再減去負(fù)債得出企業(yè)價(jià)值。在這個(gè)過程中，對于各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債，如果是一般納稅人，應(yīng)該采用的是不含稅價(jià)，如果是小規(guī)模納稅人，采用應(yīng)該是含稅價(jià)。主要單項(xiàng)資產(chǎn)評估如何考慮增值稅，參見上述相關(guān)問題。
（2）收益法。收益模型不同，增值稅的考慮有所差異。A.采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型時(shí)，如果是一般納稅人，假設(shè)其外購的貨物和服務(wù)均能夠取得增值稅專用發(fā)票，預(yù)測的收入、成本、費(fèi)用等均為不含稅數(shù)據(jù)；資本性支出項(xiàng)目也應(yīng)該采用不含稅價(jià)。同時(shí)，稅金及附加科目應(yīng)當(dāng)充分考慮到增值稅的影響，即先計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅，再城建稅及教育費(fèi)附加。另外，還應(yīng)注意投資收益科目中是否有金融商品的轉(zhuǎn)讓收益。自2016年5月全面施行“營改增”后，按照《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號），金融產(chǎn)品也納入到增值稅的征稅范圍。金融商品包括外匯、證券、期貨等。在金融商品轉(zhuǎn)讓活動中，將買賣差價(jià)作為銷售額，在一個(gè)會計(jì)期間內(nèi)，將盈虧進(jìn)行正負(fù)抵銷，然后將余額作為增值稅征收額。應(yīng)納增值稅額=銷售額×征收率（6%）。在現(xiàn)金流折現(xiàn)模型評估中應(yīng)關(guān)注投資收益科目，如果存在股票、債券等金融商品買賣產(chǎn)生的收入應(yīng)該計(jì)算增值稅；在實(shí)務(wù)中通常按照投資收益率來預(yù)測投資收益科目，投資收益率的計(jì)算亦是參考了企業(yè)歷史經(jīng)營期內(nèi)獲取的投資收益的情況或者同類金融商品的市場收益率狀況，這時(shí)也應(yīng)該計(jì)算增值稅，并將計(jì)算出來的增值稅額直接加到收入、成本、費(fèi)用等項(xiàng)目計(jì)算出來的應(yīng)納增值稅稅額上，并以加總的結(jié)果作為計(jì)算稅金及附加的基礎(chǔ)。B采用股利折現(xiàn)模型時(shí)，股利目前未納入增值稅調(diào)整范圍，因此采用股利折現(xiàn)模型計(jì)算的評估結(jié)果均未考慮增值稅影響。
（3）市場法。由于股權(quán)投資類資產(chǎn)（不含上市公司股票）不屬于增值稅的調(diào)整范圍，因此采用交易案例比較法時(shí)，取得的可比價(jià)格應(yīng)該均未包括增值稅。采用交易案例比較法，選擇交易案例，被評估企業(yè)為一般納稅人時(shí)，盡可能選擇一般納稅人作為可比交易案例，被評估企業(yè)為小規(guī)模納稅人，盡可能選擇小規(guī)模納稅人作為可比交易案例。如果被評估企業(yè)為一般納稅人，選擇了小規(guī)模納稅人作為可比交易案例，進(jìn)行可比指標(biāo)比較過程中，應(yīng)把可比交易案例的收入等含稅的財(cái)務(wù)指標(biāo)折算為不含稅指標(biāo)后再進(jìn)行比較，確保比較口徑的一致性。采用上市公司比較法，取得的股價(jià)應(yīng)該是不含稅價(jià)，股票屬于金融商品，出售金融商品適用的稅率為6%，金融商品轉(zhuǎn)讓的增值稅稅基是“金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額”，征稅方式與其他應(yīng)稅資產(chǎn)和服務(wù)不同。在評估中，可以忽略這個(gè)影響，不考慮股價(jià)可能引起的增值稅稅負(fù)。其他處理與交易案例比較法一致。
問題9：企業(yè)價(jià)值評估中，外購軟件、專利資產(chǎn)、專有技術(shù)、商標(biāo)資產(chǎn)、著作權(quán)資產(chǎn)等無形資產(chǎn)評估，如何考慮增值稅？
答：如果被評估企業(yè)為一般納稅人，則無形資產(chǎn)的評估結(jié)果應(yīng)該為不含稅價(jià)格；如果被評估企業(yè)為小規(guī)模納稅人，則評估結(jié)果應(yīng)為含稅價(jià)格。
不同評估方法增值稅處理方式如下：
（1）市場法。通過詢價(jià)得出的結(jié)果通常為含稅價(jià)。通常情況下，我們可以假設(shè)無形資產(chǎn)出售方為一般納稅人，能夠開具增值稅專用發(fā)票，把詢價(jià)結(jié)果調(diào)整為不含稅價(jià)。但應(yīng)特別注意，目前，銷售軟件、專利資產(chǎn)等的企業(yè)多為小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人可以到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票，但是對于購買方來說，能夠抵扣的稅額并不是16%，而是3%。如果評估過程中對于無形資產(chǎn)出售方的情況非常了解，可以在含稅價(jià)調(diào)整為不含稅過程中使用不同的稅率。
（2）收益法。未來收益測算的過程一般納稅人為不含稅價(jià)，小規(guī)模納稅人為含稅價(jià)。
（3）成本法。其增值稅的處理方式和收益法一致。
問題10：企業(yè)價(jià)值評估，采用資產(chǎn)基礎(chǔ)法時(shí)如何選擇增值稅稅率？
答：
（1）在資產(chǎn)評估通常遵循“所選取的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該在評估基準(zhǔn)日有效”的原則，資產(chǎn)涉及的稅率應(yīng)該是評估基準(zhǔn)日的稅率，而不是歷史稅率。
（2）固定資產(chǎn)。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號）附件2：“營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定”，對提供建筑服務(wù)、銷售不動產(chǎn)、不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)的企業(yè)，區(qū)別銷售服務(wù)行為以及銷售標(biāo)的物的取得時(shí)間等，可以選擇簡易計(jì)稅方法；一般納稅人銷售自己使用過的、納入營改增試點(diǎn)之日前取得的固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行舊貨相關(guān)增值稅政策執(zhí)行。
舊貨相關(guān)增值稅政策財(cái)稅：〔2009〕9號、國稅函〔2009〕90號和財(cái)稅〔2014〕57號文規(guī)定：納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得自行開具或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。
（3）房屋建筑物、投資性房地產(chǎn)及存貨。對于非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)：根據(jù)《不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號），增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得的不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，屬于不動產(chǎn)在建工程。非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)區(qū)分評估基準(zhǔn)日房地產(chǎn)項(xiàng)目的取得時(shí)間和取得方式，符合15號公告條件的不動產(chǎn)，可以按照不含稅價(jià)作為評估值；不符合15號公告條件的不動產(chǎn)，也就是在2016年之前取得的不動產(chǎn)，本著與賬面值匹配的原則，宜采用含稅價(jià)作為評估結(jié)果。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)：應(yīng)先區(qū)分項(xiàng)目時(shí)間和計(jì)稅方法，開工日期在2016年4月30日前的老項(xiàng)目，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法征收率為5%，一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。在這種情況下，評估結(jié)果應(yīng)為含稅價(jià)。開工日期在2016年4月30日之后的項(xiàng)目，目前適用稅率為10%。
參與本期解答專家： 王生龍 鄧艷芳 中聯(lián)資產(chǎn)評估集團(tuán)有限公司
劉興旺 北京天健興業(yè)資產(chǎn)評估有限公司
王崇虎 中和資產(chǎn)評估有限公司
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2018年9月13日
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