[何紅鋒]“以審計(jì)為結(jié)算依據(jù)”的規(guī)定應(yīng)何去何從？

一、問題的由來

上世紀(jì)90年代，工程結(jié)算就經(jīng)常與審計(jì)結(jié)論發(fā)生沖突，當(dāng)時(shí)，一般都是結(jié)算結(jié)束后進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)的結(jié)論往往是超付，所以，當(dāng)年比較多的糾紛是建設(shè)單位向施工企業(yè)要求返還超付的結(jié)算款，甚至出現(xiàn)了一些建設(shè)單位起訴施工企業(yè)的案件。最高人民法院在2001年4月2日以（2001）民一他字第2號函答復(fù)河南省高級人民法院《關(guān)于建設(shè)工程承包合同案件中雙方當(dāng)事人已確定的工程價(jià)款與審計(jì)部門審計(jì)的工程決算價(jià)款不一致時(shí)如何運(yùn)用法律問題的電話答復(fù)意見》，其中指出：“審計(jì)是國家對建設(shè)單位的一種行政監(jiān)督，不影響建設(shè)單位與承建單位的合同效力。建設(shè)工程承包合同案件應(yīng)以當(dāng)事人的約定作為法院判決的依據(jù)。只有在合同明確約定以審計(jì)結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)或者合同約定不明確、合同約定無效的情況下，才能將審計(jì)結(jié)論作為判決的依據(jù)?！贝撕蟮脑S多案件中，法院均以此為據(jù)，認(rèn)為“工程造價(jià)審計(jì)只是審計(jì)機(jī)關(guān)對國家投資項(xiàng)目建設(shè)單位的行政監(jiān)督，不能以此否定雙方已經(jīng)確認(rèn)的工程價(jià)款。”

但這一答復(fù)意見給“以審計(jì)為結(jié)算依據(jù)”留下了一個口子：“在合同明確約定以審計(jì)結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)或者合同約定不明確、合同約定無效的情況下，才能將審計(jì)結(jié)論作為判決的依據(jù)?！庇谑?，很多地方的人大常委會通過地方立法的方式，規(guī)定政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在招標(biāo)文件以及與施工單位簽訂的合同中明確以審計(jì)結(jié)果作為工程竣工結(jié)算的依據(jù)。這種制度化的規(guī)定，導(dǎo)致施工企業(yè)在工程結(jié)算時(shí)，會在雙方招標(biāo)投標(biāo)和合同約定的基礎(chǔ)上被審減一定比例的結(jié)算款。這極大損害了施工企業(yè)的利益。為此，中國建筑業(yè)協(xié)會聯(lián)合北京、天津、上海、江蘇等20家地方建筑業(yè)協(xié)會，以及中國建材工程建設(shè)協(xié)會、中國冶金建設(shè)協(xié)會、中國煤炭建設(shè)協(xié)會等六家行業(yè)建設(shè)協(xié)會，于2013年兩次向全國人大常委會申請對規(guī)定“以審計(jì)結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)”的地方性法規(guī)進(jìn)行立法審查，并建議予以撤銷。2015年5月，中國建筑業(yè)協(xié)會再次向全國人大常委會法工委提交申請，引起了全國人大常委會法工委的高度重視。按照法工委的要求，中國建筑業(yè)協(xié)會補(bǔ)報(bào)了企業(yè)案例，進(jìn)一步說明這一地方性法規(guī)給施工企業(yè)造成的經(jīng)濟(jì)損失。

二、全國人大法工委的意見及各地的修法現(xiàn)狀

2017年2月22日，全國人大常委會法工委印發(fā)《對地方性法規(guī)中以審計(jì)結(jié)果作為政府投資建設(shè)項(xiàng)目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定的研究意見》，法工委經(jīng)過充分調(diào)研和征求意見，認(rèn)為地方性法規(guī)中直接以審計(jì)結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)和應(yīng)當(dāng)在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以審計(jì)結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)的規(guī)定，限制了民事權(quán)利，超越了地方立法權(quán)限，應(yīng)當(dāng)予以糾正。據(jù)此要求各省、自治區(qū)、直轄市人大常委會對所制定或者批準(zhǔn)的與審計(jì)相關(guān)的地方性法規(guī)開展自查，對有關(guān)條款進(jìn)行清理糾正。

目前，各地的修改方式有兩種：一種是直接刪除相關(guān)內(nèi)容，如云南、寧夏等地；另一種則是將“應(yīng)當(dāng)”修改為“可以”。后者如2017年9月22日通過的《北京市人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改〈北京市審計(jì)條例〉的決定》將第二十三條修改為:“政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目納入審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃的，建設(shè)單位可以與承接項(xiàng)目的單位或者個人在合同中約定，雙方配合接受審計(jì)，審計(jì)結(jié)論作為雙方工程結(jié)算的依據(jù);依法進(jìn)行招標(biāo)的，招標(biāo)人可以在招標(biāo)文件中載明上述內(nèi)容?！?017年11月23日通過的《上海市人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改本市地方性法規(guī)的決定》對《上海市審計(jì)條例》的修改，將第十四條第三款修改為:“政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目，按照國家和本市規(guī)定應(yīng)當(dāng)經(jīng)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)的，建設(shè)單位或者代建單位可以在招標(biāo)文件以及與施工單位簽訂的合同中明確以審計(jì)結(jié)果作為工程竣工結(jié)算的依據(jù)。審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)涉及工程價(jià)款的，以招標(biāo)投標(biāo)文件和合同關(guān)于工程價(jià)款及調(diào)整的約定作為審計(jì)的基礎(chǔ)?！?/p>

后一種修改方式下，建設(shè)單位仍然會普遍在合同或者招標(biāo)文件中要求，審計(jì)結(jié)論作為雙方工程結(jié)算的依據(jù)，因?yàn)檫@是審計(jì)部門希望的。但是，這樣的結(jié)果，導(dǎo)致地方性法規(guī)的修改失去了意義，施工企業(yè)結(jié)算時(shí)遇到的困難依舊。

三、徹底結(jié)束“以審計(jì)為結(jié)算依據(jù)”的努力

于是，有些部門由希望通過制度徹底阻止“以審計(jì)為結(jié)算依據(jù)”的現(xiàn)象。比較典型的例子是，2019年9月30日，國家住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程招標(biāo)投標(biāo)監(jiān)管的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》（以下稱“指導(dǎo)意見”），對該“指導(dǎo)意見”征求意見。其中，（六）推動市場形成價(jià)格機(jī)制，有以下要求：“政府和國有投資工程不得以審計(jì)結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)?！蔽乙蚕Ｍㄟ^制度徹底阻止“以審計(jì)為結(jié)算依據(jù)”的現(xiàn)象，但“指導(dǎo)意見”無法擔(dān)負(fù)這一重任。

如果在未來正式發(fā)布的“指導(dǎo)意見”保留了“政府和國有投資工程不得以審計(jì)結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)”，在北京、上海等地，將發(fā)生“指導(dǎo)意見”與地方性法規(guī)相沖突的問題。根據(jù)《中華人民共和國立法法》第95條的規(guī)定，“地方性法規(guī)與部門規(guī)章之間對同一事項(xiàng)的規(guī)定不一致，不能確定如何適用時(shí)，由國務(wù)院提出意見，國務(wù)院認(rèn)為應(yīng)當(dāng)適用地方性法規(guī)的，應(yīng)當(dāng)決定在該地方適用地方性法規(guī)的規(guī)定；認(rèn)為應(yīng)當(dāng)適用部門規(guī)章的，應(yīng)當(dāng)提請全國人民代表大會常務(wù)委員會裁決”。由于“指導(dǎo)意見”的法律效力最多等同于部門規(guī)章，因此，并不能直接確定應(yīng)當(dāng)適用“指導(dǎo)意見”，而應(yīng)當(dāng)由國務(wù)院提出意見。國務(wù)院會確定適用地方性法規(guī)還是“指導(dǎo)意見”？這是一種不確定性。如果國務(wù)院認(rèn)為應(yīng)當(dāng)適用部門規(guī)章的，應(yīng)當(dāng)提請全國人民代表大會常務(wù)委員會裁決，全國人民代表大會常務(wù)委員會確定適用地方性法規(guī)還是“指導(dǎo)意見”？這又是一種不確定性。

我的判斷，在正式發(fā)布的“指導(dǎo)意見”中，保留了“政府和國有投資工程不得以審計(jì)結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)”的可能性不大。

四、應(yīng)當(dāng)徹底結(jié)束“以審計(jì)為結(jié)算依據(jù)”的理由

我在微信公眾號發(fā)表了《“以審計(jì)為結(jié)算依據(jù)”的規(guī)定將何去何從》系列文章后，在業(yè)內(nèi)引起了廣泛討論。其中，既有對我的觀點(diǎn)表達(dá)支持的，也有對這一制度的積極意義做出表達(dá)的。后者，比較有代表的觀點(diǎn)有（由于未經(jīng)觀點(diǎn)持有者同意，我仍然隱去姓名）：K教授，“審計(jì)作為結(jié)算依據(jù)的弊端顯而易見，毋庸置疑，但如果找不到合適的替代性手段，這一制度恐還會長期存在，只是不斷變形而已”；Z總（公司應(yīng)當(dāng)做過審計(jì)部門委托的工程審計(jì)工作），“國家審計(jì)的對象應(yīng)該是國有資金的使用者，而這些使用者承擔(dān)的責(zé)任與獲得的回報(bào)嚴(yán)重不對等，所以ta們更傾向于這種趨利避害的方式，尤其是審計(jì)部門持有尚方寶劍和虎頭鍘的時(shí)候”。

我本人對“以審計(jì)為結(jié)算依據(jù)”的實(shí)際效果，是持否定態(tài)度的。反對“以審計(jì)結(jié)論作為工程結(jié)算依據(jù)”之理由有以下幾點(diǎn)：

第一，與審計(jì)的目的、本質(zhì)不符。基本建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的揭示功能應(yīng)當(dāng)著眼于揭露和查處工程建設(shè)活動中的違法違規(guī)、經(jīng)濟(jì)犯罪、損失浪費(fèi)等行為，并依法對這些行為進(jìn)行懲戒；著眼于揭示國家資金建設(shè)和工程決算方面的制度缺陷、機(jī)制扭曲和管理漏洞。審計(jì)機(jī)關(guān)對基本建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督不僅是查明工程建設(shè)的有關(guān)情況、揭示其中的問題，還應(yīng)對產(chǎn)生這些問題的原因進(jìn)行深層次分析，提出建設(shè)性意見，促進(jìn)政策的科學(xué)化和制度的完善，這是審計(jì)抵御功能在基本建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)中的體現(xiàn)。基于審計(jì)這種“免疫系統(tǒng)”的本質(zhì)和監(jiān)督職能，基本建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)不應(yīng)過分糾結(jié)于工程價(jià)款數(shù)額這一表象上，更不應(yīng)當(dāng)采用“以審計(jì)結(jié)論作為工程結(jié)算依據(jù)”的形式“自降身價(jià)”去充當(dāng)建設(shè)單位的合同審算機(jī)構(gòu)。

第二，與民事行為“意思自治”原則相悖。就政府投資建設(shè)項(xiàng)目而言，建設(shè)單位與施工單位締結(jié)建設(shè)工程合同及其他補(bǔ)充協(xié)議，本質(zhì)上是民事行為，應(yīng)當(dāng)遵循“意思自治”原則。這一原則的核心是合同及其對價(jià)應(yīng)當(dāng)建立在雙方當(dāng)事人協(xié)商一致的基礎(chǔ)上。依法成立并且有效的合同，對雙方當(dāng)事人均有約束力，雙方當(dāng)事人都應(yīng)共同遵守并履行合同條款所確定的權(quán)利義務(wù)。上海等地方的規(guī)定剝奪了施工單位在合同對價(jià)上的話語權(quán)，只以審計(jì)結(jié)果為準(zhǔn)，有違《民法通則》、《合同法》、《建筑法》等法律的立法精神，且有以行政手段干涉民事行為之嫌。

第三，工程價(jià)款結(jié)算技術(shù)復(fù)雜，結(jié)算價(jià)與審計(jì)結(jié)論的差異不可避免。一般而言，在政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目中，建筑工程竣工資料紛繁，結(jié)算工作復(fù)雜，工程造價(jià)計(jì)算極具專業(yè)性。對于工程造價(jià)中的某些問題，不同的機(jī)構(gòu)和人員可能抱持不同的意見。從工程開工到竣工，建設(shè)單位與承包商的概預(yù)算人員之間需要進(jìn)行大量的溝通,才能對工程造價(jià)取得一致意見。盡管如此，由于建設(shè)工程的復(fù)雜性、系統(tǒng)性以及體系的龐大性，雙方最后確認(rèn)的工程結(jié)算價(jià)可能仍然不是絕對客觀準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，所謂的最終一致意見往往是相互妥協(xié)的結(jié)果?？梢哉f，合同當(dāng)事人的結(jié)算結(jié)果與任何第三方獨(dú)立得出的結(jié)論有所差異是很正常的。這種差異性如果不被理解或者被不恰當(dāng)?shù)睦斫饩蜆O易導(dǎo)致沖突與糾紛。  

第四，對招標(biāo)投標(biāo)制度產(chǎn)生沖擊。首先，按照《招標(biāo)投標(biāo)法》的規(guī)定，雙方應(yīng)當(dāng)按照招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件訂立合同，當(dāng)然也要按照合同訂立的價(jià)格進(jìn)行結(jié)算和決算。如果強(qiáng)制由審計(jì)定價(jià)，招投標(biāo)程序中的價(jià)格磋商機(jī)制就毫無意義了。投標(biāo)人只需按照最能夠中標(biāo)的條件報(bào)價(jià)，根本不必考慮自己的成本，更談不上對預(yù)期利益的判斷。最終結(jié)果是：價(jià)格磋商流于形式，審計(jì)結(jié)論一錘定音。這不但是對招標(biāo)投標(biāo)制度的破壞，更會實(shí)質(zhì)性地沖擊優(yōu)勝劣汰機(jī)制。其次，按照《招標(biāo)投標(biāo)法》的規(guī)定，合同中約定的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)在招標(biāo)文件中有體現(xiàn)，合同內(nèi)容應(yīng)當(dāng)是招標(biāo)文件明確的，或者是招標(biāo)文件要求投標(biāo)文件明確的。按照上海等地方的規(guī)定，建設(shè)工程施工合同應(yīng)當(dāng)明確約定“以審計(jì)結(jié)果作為工程竣工結(jié)算的依據(jù)”，但招標(biāo)文件中不可能出現(xiàn)這樣的條件。這就造成招標(biāo)文件與合同內(nèi)容的不對稱，對于投標(biāo)人而言有失公允，也有違《招標(biāo)投標(biāo)法》的規(guī)定。

第五，審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性難以保證。政府投資或以政府投資為主動的基本建設(shè)項(xiàng)目中，建設(shè)單位很可能是政府工程部門或是政府本身，例如在“南充市公路管理局直屬分局訴南部縣人民政府建設(shè)工程施工合同糾紛案”中，糾紛一方就是南部縣人民政府。由于我國的審計(jì)監(jiān)督是行政型，而非司法型或獨(dú)立型的，造成的結(jié)果就是與建設(shè)工程施工合同一方當(dāng)事人有利害關(guān)系，甚至是隸屬關(guān)系的主體成了監(jiān)督者，并且享受最終的“定價(jià)權(quán)”。監(jiān)督者與操作者身份的錯位使得審計(jì)監(jiān)督主體的獨(dú)立性難以保證，導(dǎo)致監(jiān)督職能弱化。

第六，審計(jì)時(shí)限不明確使審計(jì)結(jié)論難以作為結(jié)算的依據(jù)?！秾徲?jì)法》及其實(shí)施條例對建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的時(shí)限沒有明確規(guī)定，《政府投資項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定》第9條雖然規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)對列入年度審計(jì)計(jì)劃的竣工決算審計(jì)項(xiàng)目，一般應(yīng)當(dāng)在審計(jì)通知書確定的審計(jì)實(shí)施日起3個月內(nèi)出具審計(jì)報(bào)告”，但通知書的下達(dá)時(shí)間并不明確。面對量大、面廣的審計(jì)需求，現(xiàn)實(shí)中審計(jì)期限往往很長。

第七，施工企業(yè)面臨更大風(fēng)險(xiǎn)。建設(shè)單位對列入審計(jì)范圍的項(xiàng)目應(yīng)是明知的，若其明知卻未在合同中約定則屬于違法，違法的過錯責(zé)任實(shí)際應(yīng)由建設(shè)方承擔(dān)，但施工方對此有無審查義務(wù)？當(dāng)建設(shè)單位突破投資概算時(shí)，在施工單位有圖紙的情況下，審計(jì)卻不會去認(rèn)定多余的工程，施工方的損失如何彌補(bǔ)？無論是工程審價(jià)還是工程審計(jì)，其中必然有審價(jià)依據(jù)，以招投標(biāo)文件為基礎(chǔ)并非必須遵循的依據(jù)，那么審計(jì)的依據(jù)仍不確定，施工單位嚴(yán)格按合同編制結(jié)算是否有效？條例所指的“基礎(chǔ)”涵義不明。

因此，我是主張取消“以審計(jì)為結(jié)算依據(jù)”。業(yè)內(nèi)專家認(rèn)為，沒有這樣的制度，建設(shè)單位可能會手足無措的看法，并沒有依據(jù)。我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到，以審計(jì)作為結(jié)算依據(jù)，制度化的歷史實(shí)際非常短，各地基本都是2010年以后才有的規(guī)定。恰恰相反，這個制度并無必要，它越俎代庖，取代了建設(shè)單位的審價(jià)、財(cái)政的評審。并且，在實(shí)際工作中，出現(xiàn)巨額的審減額，也很少對建設(shè)單位進(jìn)行追責(zé)，這已經(jīng)意味著審計(jì)淪為了國家減少工程款支付的劃價(jià)工具了。審計(jì)的權(quán)威性也被打了一個大折扣。

本文作者：何紅鋒  南開大學(xué)法學(xué)院